11月1日，财政部、国家税务总局公布了《中华人民共和国印花税法（征求意见稿）》（以下简称“征求意见稿”），标志着印花税开始从全国人大授权国务院颁布暂行条例的“行政法规”位阶，向着由全国人大或其常委会直接立法的“法律”位阶迈进。

　　与个人所得税法修订过程的万众瞩目相比，各界对印花税等小税种的关注度就偏低了。但其实，印花税也是和我们的收入相关的，比如，股民买卖股票都要承担交易额千分之一的印花税，以及征求意见稿提出的“转让、租赁住房订立的应税凭证,免征个人(不包括个体工商户)应当缴纳的印花税”，等等。不仅如此，政府基于印花税征管来规范经济行为、促进其他税种足额依法缴纳亦是此税种所背负的厚望。

　　资格“老”、颜值“美”的税种

　　印花税是世界上最古老的税种之一，诞生于1624年的荷兰，因简便易行，且纳税人认为凭证单据上有政府认可的贴花印记就成为合法凭证，更可有诉讼时的法律保障，因而对缴纳印花税也乐于接受。很快这一被经济学家所称道的“良税”就在欧美各国纷纷施行，成为对合同、凭据、账簿等征收的一项小额税种，随后风靡全球。除农业税、关税等历史渊源更深的税种之外，个人所得税（诞生于1799年的英国）和增值税（诞生于1954年的法国）等相对于印花税来说，就是如同后生遇见老前辈了。

　　印花税的英文学名为“Stamp Tax”，顾名思义，它在许多国家和地区都有着形同邮票的外观，远看与一枚邮票无异；在战争时期，还出现过邮票与印花税票可以互换通用的情况。在收藏界曾经流传这么一句话：“邮票与印花税票可谓国家的两大名片。”若要评选“最美税种”，印花税恐怕可以当之无愧地落座了。

　　印花税“小”到可被忽略或废止么

　　2017年，我国印花税课征收入约为2206亿元，约占当年税收收入总额的1.53%。其税额在17个税种中排名第12位，仅高于耕地占用税、资源税、车船税、船舶吨税和烟叶税（按税额大小排序，2018年新增环境保护税）。单从数额来看，印花税不啻是一个小税种。

　　在多个国家与地区税法典中，印花税有着“轻税重罚”的特征，政府除了以此提升民众纳税意识之外，还有借此规范经济行为的用意。在我国，印花税的罚款倍数曾经远远超过了普通税种的5倍上限，而达到其独有的30倍（适用于“揭下重用”的情节），直至《中华人民共和国税收征收管理法》于2001年修订，才将印花税在程序法上的特殊待遇（罚款的超高倍数）取消而并入了一般各税通行的轨道。

　　在中外学界，也出现过废除印花税的争论。主张废除者认为，印花税区分不同凭证按照不同税率课征，凭证性质区分不易，税收总额较小而单位征管成本相对较高，因此建议取消印花税。而主张保留者则认为，任何税收都是积少成多的，而且印花税为地方税（证券交易税目例外，原为97%归中央、3%归地方的共享税；2016年1月1日起调整为中央税），在地方政府财政不算宽裕的情况下，削减地方税种不合时宜；况且，印花税的立法初衷即是以合同凭证的管理作为契机，意在加强对于流转税、所得税等主要税种的税源监控，除筹措财税收入和政府宏观调控之外，印花税还有着“以小管大”的监管职能。

　　从实体法角度展望印花税法

　　减少税率档次。税率是一个税种最为核心的要素。此次征求意见稿已经将一些易于混淆的税目税率作了调整衔接，但仍未减少税率档次，反而因为引入了此前因行政规范性文件发布税收优惠而存在的万分之二点五的税率，使得税率档次略有增加。

　　笔者在税务稽查实践中发现，纳税人混用万分之三、万分之五、千分之一税目税率的案件比比皆是，如某运输公司当然同时经营仓储业务，它很容易就将仓储业务印花税率（千分之一）误按运输业务（万分之五）一并申报纳税，少缴印花税。又如，有些资产的租售合同是合并的，买卖合同（万分之三）与租赁合同（千分之一）的税率差就会导致纳税人计算印花税时需要再次区分税基，等等。

　　为减轻纳税人识记印花税不同税目、税率的工作量，建议保留定额税率和比例税率两种形式，但在比例税率中，将四档税率简并至两档（增值税一般纳税人税率当前有三档，都将并至两档），以便纳税人识记和遵从。具体来讲，因为借款合同与融资租赁合同的特殊性，可以保留其万分之零点五的税率，但是在其他税目的税率上，建议折衷统一到万分之五（或在征管加强的条件下，降至万分之三），至于营业账簿税率的万分之二点五，可将税率定为万分之五，并将计税依据定为“当期新增的实收资本（股本）、资本公积合计金额的百分之五十”。

　　简化合并税目。征求意见稿稍稍增加了印花税税目，虽说体现了与新合同法（其实也已颁布近20年）的合同分类接轨，有细化分类、明确性质的优点，但也增加了税制的复杂性，建议从适度前瞻的角度，进一步归类梳理各种合同的内涵与外延。比如：归并借款合同和融资租赁合同税目，归并承揽合同与建设工程合同税目，归并运输合同、保管合同与仓储同税目；对合同法中的委托、行纪、居间合同考虑是否归并纳入征税范围以减少逃避税空间，等等。亦可就税目分类更有针对性地征求合同法学界的意见。

　　对标主税要素。不同税种，如果对同样的客体课征，那么在税制要素包括计税依据、纳税环节、时间、地点的设计上，应尽量保持一致，以减轻纳税人和征收机关的操作负担。征求意见稿中，已经考虑到印花税计税合同中增值税之于价款或报酬单独列示与否的区别；印花税纳税时间，已向各主要税种“看齐”（缴税期限为期满15日内），并适度保留小税种应有的纳税周期较长的特殊性（不是“按月”而是“按季、按年、按次”计征）。然而，征求意见稿在纳税地点的规定上还有值得商榷之处：对不动产产权转让，纳税地点为不动产所在地，但对不动产租赁，则是按租赁合同税目，即纳税地点为纳税人的机构所在地。其实，对不动产租赁，若由不动产所在地税务机关管辖，应当是更有优势的——既能解决租售一体化合同中的税基区分困难，又能防杜逃避税现象。因此，建议与增值税保持一致，使得不动产的产权出售或出租的印花税，在不动产所在地缴纳或预缴，以方便管理，这也将使得国内跨越区域的税源与税款归属得到较为合理的匹配，并避免地区间的财税竞争乃至马太效应。

　　从程序法角度给印花税立法“支招”

　　在基层征管实践中，很多地方对企业的购销合同（即征求意见稿的“买卖合同”）只能采用核定或简易征收办法（因对企业稽查时可知：所有合同其实无法逐一查验，“阴阳合同”现象也在各地不同程度地存在），故多地均以核定合同总额的方式确认计税依据——有的地方政策规定按企业账簿记载的购进库存商品和主营业务收入合计额的80%或相似比例，有的则按企业账簿记载的主营业务收入额的120%或相似比例。建议印花税立法时，将合理的核定或简易征收办法写入法律，避免纳税人感觉税收立法与执法“相去甚远”，以致对税法的刚性与公平性、透明度产生怀疑。

　　从综合治税平台看，合同在未经贴花（缴纳印花税）的情况下，若涉及合同争议，打起官司时，法律效力弱于已经贴花的合同——这其实是印花税设计者的初衷之一，但是此前我国的印花税实践中并未体现这种前置条件式的法律效力。可以想见，如果法律规定所有合同均需“已贴印花”才具足法律效力，那么将杜绝同一税基的印花税及其他主税种的流失，也就没有所谓的“阴阳合同”。换言之，若是当事人执意要签“阴”“阳”两份合同，以获得减少纳税的蝇头小利，终将导致该“阴”合同（标的金额真实且纳税义务较高但又被纳税人所藏匿）在法院无法胜诉的证据效力瑕疵。长此以往，可以提升全社会的依法纳税意识。当然，在纳税与否跟合同有效与否之间建立勾稽关系，尚需财税系统之外的社会各界，特别是司法系统与立法系统的认可，才能加入新法。

　　在贴花完税方式上，征求意见稿中不再保留原暂行条例中“印花税实行纳税人购买并在应税凭证上粘贴印花税票的缴纳办法”，征收办法与其他各税趋同。笔者建议再予斟酌，因为印花税票亦是一种颇具收藏传统的艺术品。多数国家实行以粘贴印花税票为主的稽征方式，印花税票的存在并无不妥，反而是该税种的显著特征和财税文化的体现之一。纳税人可以预先购买印花税票，政府即为预收税款；自行贴花缴税，缴纳方式更多元亦更凸显文化意蕴。同时，作为收藏品，一如邮票甫被收集，即可成为政府的一项超越应征税款本身的“额外收益”。诚然，税款金额不大，技术意义也不高，则其于财税专业领域的文化价值，更值得珍视。

    （作者系beat365唯一官网经济发展与改革研究院教授、财税研究中心主任）

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